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　　摘要：本文通過對生物資產(chǎn)后續(xù)計量的國際計量準(zhǔn)則和我國的計量準(zhǔn)則比較，指出了我國的計量原則和國際計量原則的不同，闡述我國的計量原則產(chǎn)生的歷史背景，指明以公允價值計量是我國生物資產(chǎn)計量的發(fā)展方向。

　　關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn),計量,公允價值,歷史成本

　　生物資產(chǎn)作為一種經(jīng)濟資源，具有一般資產(chǎn)的基本特征，同時還具有其他資產(chǎn)不具備的生物特征：1、生命屬性，是一種自然生產(chǎn)力形成的價值；2、生產(chǎn)周期的長期性，以及部分生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性。由于生物資產(chǎn)計量對象具有上述情況所描述的和其他資產(chǎn)顯著不同的特殊性，在會計核算上必然選擇符合生物資產(chǎn)特征的計量模式。

　　2006年頒布的我國會計準(zhǔn)則第五號關(guān)于生物資產(chǎn)表述是指具有生命的動物和植物，動物包括我們常說的豬、馬、牛、羊等能夠養(yǎng)殖的、活的牲畜等，植物，包括水稻、小麥、玉米和其他經(jīng)濟類農(nóng)作物、藥材等，該類植物和動物一樣應(yīng)具有生命特性。在會計核算上把它們劃又分為消耗性生物資產(chǎn)，即成熟后用來銷售而持有的生物資產(chǎn)，包括小麥、玉米、蔬菜類、以獲得木材而種植的的樹林、養(yǎng)殖的肉雞等都屬于該類資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，即持有目的是待該類生物資產(chǎn)成熟后用來出租獲得收益、或為了自己使用或為獲得其他經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括養(yǎng)殖的役畜、奶牛、為獲得經(jīng)濟收入而種植的樹林等類資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)，即為了水土保持、防風(fēng)固沙、環(huán)境保護、涵養(yǎng)水源等目的而種植的生物資產(chǎn)，該類資產(chǎn)主要是樹林類。

　　關(guān)于生物資產(chǎn)的國際會計準(zhǔn)則在國際會計準(zhǔn)則第41號—農(nóng)業(yè)（2000年12月）中包含。生物資產(chǎn)只農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的一種，其把他定義為活的動物和植物，與我國會計準(zhǔn)則表述的生物資產(chǎn)基本一致，不同點在于國際準(zhǔn)則表述的比較籠統(tǒng)，分類上沒有我國會計準(zhǔn)則分類詳細。我國會計準(zhǔn)則分類應(yīng)該是結(jié)合了我國的當(dāng)前國情及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，所以又把生物資產(chǎn)分為流動類生物資產(chǎn)（包括消耗性生物資產(chǎn)）和非流動類生物資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)），這種分類方法應(yīng)該是總結(jié)了國際經(jīng)驗、我國急需環(huán)境保護的國情和生物資產(chǎn)的具體特性，更加便于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)進行生產(chǎn)管理和準(zhǔn)確會計核算，更加便于人們注重環(huán)境保護意識而進行的分類。

　　國際會計準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)的計量方法主要采用公允價值計量，即用公允價值扣除到銷售前可能發(fā)生的銷售費用。到銷售前可能發(fā)生的銷售費用主要包括支付給中間人（經(jīng)紀(jì)人和經(jīng)銷商）的手續(xù)費、管理機構(gòu)和商品交易所的會費、交易稅及其他與銷售該資產(chǎn)而發(fā)生的直接稅金，不包括運費或其他將資產(chǎn)運至市場所必須的費用。預(yù)計至銷售發(fā)生的銷售費用主要是支付給本企業(yè)以外的機構(gòu)和人員的費用，不包括本企業(yè)內(nèi)部銷售人員工資、辦公等費用。公允價值是指在市場條件的公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。使用公允價值計量，要求交易該資產(chǎn)有活躍的市場，即1、市場內(nèi)的交易是同質(zhì)的；2、任何時間均可以正常找到自愿的買者和賣者；3、價格信息對公眾公開。

　　國際會計準(zhǔn)則同時規(guī)定：如果活躍市場不存在，企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，運用下列一種或多種方法決定其公允價值：

　　1、在從購買日到資產(chǎn)負(fù)債表日之間一段時間影響該資產(chǎn)計價的因素沒有發(fā)生顯著變化的情況下，則為最近市場交易價格，即采用的最近歷史成本計量；

　　2、按資產(chǎn)差別進行調(diào)整過的類似資產(chǎn)的價格；

　　3、行業(yè)基準(zhǔn)價格。

　　在某些情況下，無法取得生物資產(chǎn)在現(xiàn)存條件下的市場價格或價值，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)采用該資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金凈流量按目前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定的公允價值。

　　從國際會計準(zhǔn)則精神可以看出，按公允價值計量生物資產(chǎn)貫穿資產(chǎn)負(fù)債表始終，這種計量模式能夠更好體現(xiàn)生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)相同的資產(chǎn)屬性，更加準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的價值屬性。

　　我國會計準(zhǔn)則關(guān)于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方面是這樣規(guī)定的：在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量。準(zhǔn)則具體又規(guī)定了滿足能夠持續(xù)可靠取得需滿足兩個具體條件（一）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（二）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。否則，1、對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按期計提折舊，并于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核，出現(xiàn)差異的，調(diào)整使用壽命和預(yù)計凈殘值或者改變折舊方法。減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；2、對消耗性生物資產(chǎn)，于每年年度終了進行檢查，按照可變現(xiàn)凈值與賬面價值孰低原則，計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。當(dāng)影響該資產(chǎn)減值因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)恢復(fù)，并在原計提金額內(nèi)轉(zhuǎn)回；3、公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。

　　從我國會計準(zhǔn)則精神可以看出，對采用公允價值計量限定條件比較嚴(yán)格，通常情況下，應(yīng)按照歷史成本計量生物資產(chǎn)，并于資產(chǎn)負(fù)債表日對部分生物資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）減值估計進行調(diào)整，對部分生物資產(chǎn)（公益性生物資產(chǎn)和已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的、資產(chǎn)價值重新恢復(fù)的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）不進行調(diào)整。歸納起來就是以歷史成本計量原則為基礎(chǔ)，以公允價值計量原則為輔是我國現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表日計量生物資產(chǎn)的主要模式。

　　為什么我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)計量方式出現(xiàn)如此不同？

　　第一，我國的農(nóng)產(chǎn)品現(xiàn)貨市場、資本市場、資產(chǎn)評估體系不夠發(fā)達也不夠規(guī)范，涉及農(nóng)產(chǎn)品期貨市場交易品種少、交易規(guī)則不完善，已有的期貨品種交易規(guī)模相對較小，與我國龐大的現(xiàn)貨市場不成比例，期貨價格易被操縱，波動幅度較大，如用公允價值計量對企業(yè)損益和企業(yè)資產(chǎn)價值波動較大，會降低會計信息報告質(zhì)量，甚至誤導(dǎo)信息使用者進行決策。

　　第二，我國的土地流轉(zhuǎn)市場尚未形成，農(nóng)業(yè)企業(yè)普遍規(guī)模較小且以家庭經(jīng)營為主，絕大部分不具備完善的公司治理結(jié)構(gòu)，管理相對薄弱，并且財務(wù)人員素質(zhì)普遍較低，甚至部分不具備對外提供財務(wù)報告的能力，用公允價值計量要求財務(wù)從業(yè)人員具備較高的職業(yè)判斷能力、豐富的會計理論與實踐知識，并了解評估、金融市場等相關(guān)知識，從而制約用公允價值計量模式在我國的廣泛使用；

　　第三，我國人口基數(shù)大，人均占有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料相對較少，“僧多粥少”導(dǎo)致農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)市場競爭激烈，企業(yè)利潤率較低，而取得公允價值需要支付一定成本，對本來利潤微薄的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)來說，成為不得不考慮的一項因素。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)可能會采用歷史成本計量，對公允價值計量使用形成一定程度的制約因素。

　　我國的計量原則是在特定的歷史時期和特定的現(xiàn)實條件下形成的，適合中國國情的計量方式，同時，以公允價值進行計量的諸多優(yōu)點使得該種計量模式已經(jīng)得到國際認(rèn)同，也是我國的計量模式發(fā)展方向。隨著我國農(nóng)產(chǎn)品市場的逐步發(fā)展、完善和成熟，相關(guān)為農(nóng)業(yè)服務(wù)市場體系也會逐步完善，采用公允價值計量將會逐漸得到推廣普及，我國財務(wù)報表會更加準(zhǔn)確反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，能夠更好的為財務(wù)報表決策者提供數(shù)據(jù)支持，也會為我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)發(fā)展壯大做貢獻。